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建筑施工合同中宜被關(guān)注的幾個稅務問題
建筑施工合同中宜被關(guān)注的幾個稅務問題 □ 朱堅 王毅 上海第一測量師事務所有限公司
摘要：本文列舉了建筑施工合同常見的甲供材計稅、承包人既承擔施工又提供設計服務、施工承包人既銷售自產(chǎn)貨物又提供勞務，以及工程量清單暫列金額和暫估價對應印花稅問題，闡述并分析了上述內(nèi)容所涉及稅務問題的基本概念、相關(guān)征收規(guī)定、計稅問題以及風險防范建議，希望本文能夠作為合同雙方避免稅務風險、優(yōu)化與建筑施工合同相關(guān)稅務成本結(jié)構(gòu)之參考。 關(guān)鍵詞：甲供材計稅、混合銷售、印花稅
一、 甲供材計稅問題 甲供材指發(fā)包人直接提供給承包人的工程材料和設備，是建筑施工常用的材料供給方式，多源于發(fā)包人為保證設計效果、工程質(zhì)量和工期，通過直接談判控制及節(jié)省造價、乃至資本運作以及本文涉及的計稅問題，其具體實施方式為發(fā)包人提供主要材料，承包人提供建筑勞務以及輔助材料，并通過建筑施工合同加以約定。 甲供材計稅的稅種主要為營業(yè)稅及其附加稅，考慮到附加稅基于營業(yè)稅計算，下文僅討論營業(yè)稅。根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定：營業(yè)稅是對在中國境內(nèi)提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的單位和個人，就其所取得的營業(yè)額征收的一項稅種，因此也是與建筑施工最為密切的稅種。甲供材計營業(yè)稅問題的核心在于：甲供材是否需要計入營業(yè)額以作為稅基？根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十六條：“納稅人提供建筑業(yè)勞務（不含裝飾勞務）的，其營業(yè)額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設方提供的設備的價款。”很明顯建設方提供的設備價款和裝飾勞務不需要計入營業(yè)稅稅基。那么實踐中如何定義“建設方提供的設備價款”和“裝飾勞務”呢？ 1 建設方提供的設備價款 稅務征收上對于這個問題的定義曾一度混亂，由于營業(yè)稅屬于地方稅種，各個地稅部門征管口徑不一，雖然關(guān)于設備和材料的劃分標準可以參考國家相關(guān)標準：《建設工程計價設備材料劃分標準》（GB\T50531-2009），但是該標準并沒有窮盡設備和材料的區(qū)別,且各個地區(qū)地稅部門對設備與材料劃分可能有著更為明細的劃分,如《廣西壯族自治區(qū)地方稅務局關(guān)于明確建筑工程設備與材料劃分問題的通知》（桂地稅發(fā)〔2006〕248號）文件，對除全國統(tǒng)一列舉的通信線路工程、輸送管道工程以外的其他建筑安裝工程有關(guān)設備和材料的劃分進行了詳細列舉（見表1），所以征詢當?shù)囟悇照鞴懿块T是解決該問題不可或缺的途徑。 表1：桂地稅發(fā)〔2006〕248號文對于建筑安裝工程設備與材料的劃分
2 裝飾勞務 這個問題可以歸結(jié)為如何區(qū)分建筑工程與裝飾工程，目前國內(nèi)有以下標準可以參考（見表2）： 表2：關(guān)于定義建筑工程與裝飾工程的相關(guān)標準
下文舉例說明何為“營業(yè)額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內(nèi)”：某項目采用總-分包模式發(fā)包，約定鋼結(jié)構(gòu)制作加工由A鋼企承擔，承包金額n萬元（含A鋼企應承擔的材料增值稅）；鋼結(jié)構(gòu)吊裝及安裝由總承包單位承擔。A鋼企納稅義務為依據(jù)購銷金額繳納增值稅并開具增值稅發(fā)票；總承包單位納稅義務為依據(jù)鋼結(jié)構(gòu)吊裝及安裝營業(yè)額繳納營業(yè)稅并開具營業(yè)稅發(fā)票；但對發(fā)包人而言，如需將鋼結(jié)構(gòu)制作加工成本進入工程成本（土地增值稅稅務抵扣需要，且鋼結(jié)構(gòu)不滿足上述上述甲方提供設備和裝飾材料定義），則必須由總承包單位開具對應于n萬元的建筑業(yè)營業(yè)稅發(fā)票（僅從稅務層面考慮，如果A鋼企具備相關(guān)資質(zhì)也可由A鋼企開具），假設當?shù)貭I業(yè)稅及附加稅率為t，則總承包單位需要就鋼結(jié)構(gòu)制作加工的成本繳納營業(yè)稅n÷（1-t）×t。 綜上所述，在施工合同中合理約定甲供材對于充分明確計稅稅基、綜合降低稅費成本（不一定是直接計取的營業(yè)稅，如上例中營業(yè)稅事實上增加了，但是鋼結(jié)構(gòu)制作加工能夠進入工程成本從而增加了土地增值稅抵扣項，反而在避免了稅務風險的同時減小了發(fā)包人的稅費成本），有著積極意義。筆者建議除與企業(yè)財稅部門積極溝通之外，作為合約人員在施工合同（尤其是裝飾合同）中宜盡可能明細甲供材料內(nèi)容，包括發(fā)包人供應材料設備信息，材料設備的品種、規(guī)格、型號等，使之符合滿足上述可不計入營業(yè)稅基的甲供材形式。另外，對于類似于上例的合同涉稅問題，筆者建議在簽訂合同前就應統(tǒng)籌規(guī)劃并做相關(guān)約定，避免今后各方扯皮。 二、 承包人既承擔施工又提供設計服務的涉稅問題 營業(yè)稅按照不同經(jīng)營行業(yè)的稅目計征，設計行業(yè)按照服務業(yè)5%的稅率高于建筑工程業(yè)的3%。一般而言建筑施工特點決定了承包人或深或淺、或多或少的存在設計內(nèi)容，施工合同中通常也會約定由承包人承擔的設計義務，如《建設工程施工合同示范文本》通用條款第9.1條約定：“承包人按專用條款約定的內(nèi)容和時間完成以下工作：根據(jù)發(fā)包人委托，在其設計資質(zhì)等級和業(yè)務允許的范圍內(nèi)，完成施工圖設計或與工程配套的設計，經(jīng)工程師確認后使用，發(fā)包人承擔由此發(fā)生的費用”；不少港資或境外合同模式（如JCT合同）還會在開辦項目（Preliminaries）中單獨列項約定承包人的設計內(nèi)容，筆者曾遇到過稅務部門要求就該設計內(nèi)容單獨按照服務業(yè)繳納營業(yè)稅的情況，那么如何規(guī)避該類稅務風險呢？ 筆者曾就此項問題咨詢過稅務征管部門，得到的比較普遍的說法是稅務征管部門往往會根據(jù)施工合同約定的設計內(nèi)容屬于從無到有的規(guī)劃和設想，還是施工輔助或準備工作（如施工組織設計）劃分區(qū)分按照服務業(yè)還是建筑業(yè)征稅，所以筆者建議： 1 施工合同應合理約定雙方各自承擔的設計義務；如確需承包人完成類似于從無到有的設計內(nèi)容，建議征詢稅務征管部門的意見，如必要則另行簽署設計服務合同。 2 如屬于施工輔助或準備工作相關(guān)設計，按照行業(yè)習慣這種情況一般不會另行簽署設計合同，但為避免不必要的風險，筆者不建議在工程量清單中專項列出設計內(nèi)容，而僅在合同條款中體現(xiàn)。例如我國的《建設工程工程量清單計價規(guī)范》（GB50500-2008）措施項目清單的標準格式并未針對設計內(nèi)容列項，即使《建設工程施工合同示范文本》合同條款就設計工作內(nèi)容已存在約定，但根據(jù)計價規(guī)范第5.2.5條“未填寫單價和合價（的列項），視為此項費用已包含在工程量清單的其他單價和合價中”；對于港資或境外合同模式的開辦項目清單中（Preliminaries）有明確設計列項的，使用時應加以格外注意。 三、 施工單位銷售自產(chǎn)貨物同時提供建筑業(yè)勞務的混合銷售問題 建筑業(yè)的混合銷售常見于承包人既銷售自產(chǎn)建材又提供非增值稅應稅勞務,例如鋁合金門窗施工單位以包工包料方式進行裝修施工，其既銷售自產(chǎn)鋁合金門窗，又提供安裝勞務。結(jié)合國家稅務總局2011年第23號文《關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務有關(guān)稅收問題的公告》：納稅人銷售自產(chǎn)貨物同時提供建筑業(yè)勞務，應按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第六條及《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第七條規(guī)定，分別核算其貨物的銷售額和建筑業(yè)勞務的營業(yè)額，并規(guī)定根據(jù)其貨物的銷售額計算繳納增值稅，根據(jù)其建筑業(yè)勞務的營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務機關(guān)分別核定其貨物的銷售額和建筑業(yè)勞務的營業(yè)額。 因此對于施工單位銷售自產(chǎn)貨物同時提供建筑業(yè)勞務的混合銷售，建議在顯示合同金額的地方（如協(xié)議書中）明確區(qū)分貨物和勞務對應合同金額，并在工程量計價清單中明細其組成以便查閱。例如在合同協(xié)議書中約定：合同金額為某某萬元；其中幕墻貨物為某某萬元，建筑業(yè)勞務部分為某某萬元。需要注意的是約定需要合理，否則稅務征管部門有權(quán)核定貨物和勞務比例征稅。 隨著建筑業(yè)勞務所占比重日趨增大，明確區(qū)分且明細貨物和勞務組成，不僅便于應對稅務核查，也能減輕企業(yè)稅費起到積極意義。 四、 工程量清單中暫列金額和暫估價對應印花稅承擔方式問題 印花稅根據(jù)合同金額計稅，其特點是稅額較?。ńㄖ惭b工程承包合同為承包金額的0.3‰），征收范圍廣泛，通常由合同雙方各自繳納并貼完稅憑證，一般不會有太大爭議。但當承包合同價包含較大金額的暫列金額和暫估價，由于這些內(nèi)容對應結(jié)算金額有較大的不確定性，專業(yè)暫估價甚至不被納入承包人直接施工范圍，又不像流轉(zhuǎn)稅可以差額抵扣，有時會引起爭議。 如某大型商業(yè)項目總承包金額18億元，由總承包單位直接施工5個億，暫估價10億元，暫估價對應專業(yè)工程分包人確定后，承包人提出：工程量清單直接計取的稅金為營業(yè)稅及其附加稅（注：也有地區(qū)將印花稅計入附加稅中），印花稅作為企業(yè)管理費包含在由總承包人自行施工的分部分項工程的綜合單價的管理費計價項中，由于暫估價對應工作內(nèi)容并不由其承擔，因此暫估價對應印花稅30萬元也不應由總承包人承擔。雙方經(jīng)過商務談判，雖然總承包人未就此內(nèi)容獲得直接補償，但確引起不小的爭議。 為避免上述爭議，筆者建議擬定包含大額暫列金額、暫估價（特別是發(fā)包人傾向于預留較為保守的暫列金額、暫估價，以保證合同總金額不被突破）內(nèi)容的施工合同時，在對應條款中可以約定印花稅的承擔方式。 五、 總結(jié) 稅務不是科學，其受稅務征管部門的自由裁量權(quán)影響，具有相當大的不確定性，本文列舉的部分觀點及參考意見僅為拋磚引玉，供建筑施工合同各方參考，遇到實際問題，筆者建議仍需積極征詢稅務主管部門的問題。
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