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建筑施工合同中宜被關(guān)注的幾個(gè)稅務(wù)問題
建筑施工合同中宜被關(guān)注的幾個(gè)稅務(wù)問題 □ 王毅 上海第一測(cè)量師事務(wù)所有限公司
摘要：本文列舉了建筑施工合同常見的甲供材計(jì)稅、承包人既承擔(dān)施工又提供設(shè)計(jì)服務(wù)、施工承包人既銷售自產(chǎn)貨物又提供勞務(wù)，以及工程量清單暫列金額和暫估價(jià)對(duì)應(yīng)印花稅問題，闡述并分析了上述內(nèi)容所涉及稅務(wù)問題的基本概念、相關(guān)征收規(guī)定、計(jì)稅問題以及風(fēng)險(xiǎn)防范建議，希望本文能夠作為合同雙方避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、優(yōu)化與建筑施工合同相關(guān)稅務(wù)成本結(jié)構(gòu)之參考。 關(guān)鍵詞：甲供材計(jì)稅、混合銷售、印花稅
一、 甲供材計(jì)稅問題 甲供材指發(fā)包人直接提供給承包人的工程材料和設(shè)備，是建筑施工常用的材料供給方式，多源于發(fā)包人為保證設(shè)計(jì)效果、工程質(zhì)量和工期，通過直接談判控制及節(jié)省造價(jià)、乃至資本運(yùn)作以及本文涉及的計(jì)稅問題，其具體實(shí)施方式為發(fā)包人提供主要材料，承包人提供建筑勞務(wù)以及輔助材料，并通過建筑施工合同加以約定。 甲供材計(jì)稅的稅種主要為營(yíng)業(yè)稅及其附加稅，考慮到附加稅基于營(yíng)業(yè)稅計(jì)算，下文僅討論營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》規(guī)定：營(yíng)業(yè)稅是對(duì)在中國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，就其所取得的營(yíng)業(yè)額征收的一項(xiàng)稅種，因此也是與建筑施工最為密切的稅種。甲供材計(jì)營(yíng)業(yè)稅問題的核心在于：甲供材是否需要計(jì)入營(yíng)業(yè)額以作為稅基？根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條：“納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。”顯然該條可以理解為建設(shè)方提供的設(shè)備價(jià)款和裝飾勞務(wù)不需要計(jì)入營(yíng)業(yè)稅稅基。那么實(shí)踐中如何定義“建設(shè)方提供的設(shè)備價(jià)款”和“裝飾勞務(wù)”呢？ 1 建設(shè)方提供的設(shè)備價(jià)款 稅務(wù)征收上對(duì)于這個(gè)問題的定義曾一度混亂，由于營(yíng)業(yè)稅屬于地方稅種，各個(gè)地稅部門征管口徑不一，雖然關(guān)于設(shè)備和材料的劃分標(biāo)準(zhǔn)可以參考國(guó)家相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)：《建設(shè)工程計(jì)價(jià)設(shè)備材料劃分標(biāo)準(zhǔn)》（GB\T50531-2009），但是該標(biāo)準(zhǔn)并沒有窮盡設(shè)備和材料的區(qū)別,且各個(gè)地區(qū)地稅部門對(duì)設(shè)備與材料劃分可能有著更為明細(xì)的劃分,如《廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局關(guān)于明確建筑工程設(shè)備與材料劃分問題的通知》（桂地稅發(fā)〔2006〕248號(hào)）文件，對(duì)除全國(guó)統(tǒng)一列舉的通信線路工程、輸送管道工程以外的其他建筑安裝工程有關(guān)設(shè)備和材料的劃分進(jìn)行了詳細(xì)列舉（見表1），所以征詢當(dāng)?shù)囟悇?wù)征管部門是解決該問題不可或缺的途徑。 表1：桂地稅發(fā)〔2006〕248號(hào)文對(duì)于建筑安裝工程設(shè)備與材料的劃分
2 裝飾勞務(wù) 這個(gè)問題可以歸結(jié)為如何區(qū)分建筑工程與裝飾工程，目前國(guó)內(nèi)有以下標(biāo)準(zhǔn)可以參考（見表2）： 表2：關(guān)于定義建筑工程與裝飾工程的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)
下文舉例說明何為“營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)”：某項(xiàng)目采用總-分包模式發(fā)包，約定鋼結(jié)構(gòu)制作加工由A鋼企承擔(dān)，承包金額n萬元（含A鋼企應(yīng)承擔(dān)的材料增值稅）；鋼結(jié)構(gòu)吊裝及安裝由總承包單位承擔(dān)。A鋼企納稅義務(wù)為依據(jù)購(gòu)銷金額繳納增值稅并開具增值稅發(fā)票；總承包單位納稅義務(wù)為依據(jù)鋼結(jié)構(gòu)吊裝及安裝營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅并開具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票；但對(duì)發(fā)包人而言，如需將鋼結(jié)構(gòu)制作加工成本進(jìn)入工程成本（土地增值稅稅務(wù)抵扣需要，且鋼結(jié)構(gòu)不滿足上述上述甲方提供設(shè)備和裝飾材料定義），則必須由總承包單位開具對(duì)應(yīng)于n萬元的建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅發(fā)票（僅從稅務(wù)層面考慮，如果A鋼企具備相關(guān)資質(zhì)也可由A鋼企開具），假設(shè)當(dāng)?shù)貭I(yíng)業(yè)稅及附加稅率為t，則總承包單位需要就鋼結(jié)構(gòu)制作加工的成本繳納營(yíng)業(yè)稅n÷（1-t）×t。 綜上所述，在施工合同中合理約定甲供材對(duì)于充分明確計(jì)稅稅基、綜合降低稅費(fèi)成本有著積極意義（注：這里所說的降低稅費(fèi)成本不是降低直接計(jì)取的營(yíng)業(yè)稅，而是通過鋼結(jié)構(gòu)制作加工能夠進(jìn)入工程成本從而增加了土地增值稅抵扣項(xiàng)，在避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)減小了發(fā)包人的稅費(fèi)成本）。筆者建議除與企業(yè)財(cái)稅部門積極溝通之外，合約人員在施工合同（尤其是裝飾合同）中宜盡可能明細(xì)甲供材料內(nèi)容，包括發(fā)包人供應(yīng)材料設(shè)備信息，材料設(shè)備的品種、規(guī)格、型號(hào)等，使之符合滿足上述可不計(jì)入營(yíng)業(yè)稅基的甲供材形式。另外，對(duì)于類似于上例的合同涉稅問題，筆者建議在簽訂合同前就應(yīng)統(tǒng)籌規(guī)劃并做相關(guān)約定，避免今后各方扯皮。 二、 承包人既承擔(dān)施工又提供設(shè)計(jì)服務(wù)的涉稅問題 營(yíng)業(yè)稅按照不同經(jīng)營(yíng)行業(yè)的稅目計(jì)征，設(shè)計(jì)行業(yè)按照服務(wù)業(yè)5%的稅率高于建筑工程業(yè)的3%。一般而言建筑施工特點(diǎn)決定了承包人或深或淺、或多或少的存在設(shè)計(jì)內(nèi)容，施工合同中通常也會(huì)約定由承包人承擔(dān)的設(shè)計(jì)義務(wù)，如《建設(shè)工程施工合同示范文本》通用條款第9.1條約定：“承包人按專用條款約定的內(nèi)容和時(shí)間完成以下工作：根據(jù)發(fā)包人委托，在其設(shè)計(jì)資質(zhì)等級(jí)和業(yè)務(wù)允許的范圍內(nèi)，完成施工圖設(shè)計(jì)或與工程配套的設(shè)計(jì)，經(jīng)工程師確認(rèn)后使用，發(fā)包人承擔(dān)由此發(fā)生的費(fèi)用”；不少港資或境外合同模式（如JCT合同）還會(huì)在開辦項(xiàng)目（Preliminaries）中單獨(dú)列項(xiàng)約定承包人的設(shè)計(jì)內(nèi)容，筆者曾遇到過稅務(wù)部門要求就該設(shè)計(jì)內(nèi)容單獨(dú)按照服務(wù)業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅的情況，那么如何規(guī)避該類稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)呢？ 筆者曾就此項(xiàng)問題咨詢過稅務(wù)征管部門，得到的比較普遍的說法是稅務(wù)征管部門往往會(huì)根據(jù)施工合同約定的設(shè)計(jì)內(nèi)容屬于從無到有的規(guī)劃和設(shè)想，還是施工輔助或準(zhǔn)備工作（如施工組織設(shè)計(jì)）劃分區(qū)分按照服務(wù)業(yè)還是建筑業(yè)征稅，所以筆者建議： 1 施工合同應(yīng)合理約定雙方各自承擔(dān)的設(shè)計(jì)義務(wù)；如確需承包人完成類似于從無到有的設(shè)計(jì)內(nèi)容，建議征詢稅務(wù)征管部門的意見，如必要?jiǎng)t另行簽署設(shè)計(jì)服務(wù)合同。 2 如屬于施工輔助或準(zhǔn)備工作相關(guān)設(shè)計(jì)，按照行業(yè)習(xí)慣這種情況一般不會(huì)另行簽署設(shè)計(jì)合同，但為避免不必要的風(fēng)險(xiǎn)，筆者不建議在工程量清單中專項(xiàng)列出設(shè)計(jì)內(nèi)容，而僅在合同條款中體現(xiàn)。例如我國(guó)的《建設(shè)工程工程量清單計(jì)價(jià)規(guī)范》（GB50500-2008）措施項(xiàng)目清單的標(biāo)準(zhǔn)格式并未針對(duì)設(shè)計(jì)內(nèi)容列項(xiàng)，即使《建設(shè)工程施工合同示范文本》合同條款就設(shè)計(jì)工作內(nèi)容已存在約定，但根據(jù)計(jì)價(jià)規(guī)范第5.2.5條“未填寫單價(jià)和合價(jià)（的列項(xiàng)），視為此項(xiàng)費(fèi)用已包含在工程量清單的其他單價(jià)和合價(jià)中”；對(duì)于港資或境外合同模式的開辦項(xiàng)目清單中（Preliminaries）有明確設(shè)計(jì)列項(xiàng)的，使用時(shí)應(yīng)加以格外注意。 三、 施工單位銷售自產(chǎn)貨物同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的混合銷售問題 建筑業(yè)的混合銷售常見于承包人既銷售自產(chǎn)建材又提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù),例如鋁合金門窗施工單位以包工包料方式進(jìn)行裝修施工，其既銷售自產(chǎn)鋁合金門窗，又提供安裝勞務(wù)。結(jié)合國(guó)家稅務(wù)總局2011年第23號(hào)文《關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)有關(guān)稅收問題的公告》：納稅人銷售自產(chǎn)貨物同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)，應(yīng)按照《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條及《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定，分別核算其貨物的銷售額和建筑業(yè)勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，并規(guī)定根據(jù)其貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅，根據(jù)其建筑業(yè)勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)分別核定其貨物的銷售額和建筑業(yè)勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額。 因此對(duì)于施工單位銷售自產(chǎn)貨物同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的混合銷售，建議在顯示合同金額的地方（如協(xié)議書中）明確區(qū)分貨物和勞務(wù)對(duì)應(yīng)合同金額，并在工程量計(jì)價(jià)清單中明細(xì)其組成以便查閱。例如在合同協(xié)議書中約定：合同金額為某某萬元；其中幕墻貨物為某某萬元，建筑業(yè)勞務(wù)部分為某某萬元。需要注意的是約定需要合理，否則稅務(wù)征管部門有權(quán)核定貨物和勞務(wù)比例征稅。 隨著建筑業(yè)勞務(wù)所占比重日趨增大，明確區(qū)分且明細(xì)貨物和勞務(wù)組成，不僅便于應(yīng)對(duì)稅務(wù)核查，也能減輕企業(yè)稅費(fèi)起到積極意義。 四、 工程量清單中暫列金額和暫估價(jià)對(duì)應(yīng)印花稅承擔(dān)方式問題 印花稅根據(jù)合同金額計(jì)稅，其特點(diǎn)是稅額較小（建筑安裝工程承包合同為承包金額的0.3‰），征收范圍廣泛，通常由合同雙方各自繳納并貼完稅憑證，一般不會(huì)有太大爭(zhēng)議。但當(dāng)承包合同價(jià)包含較大金額的暫列金額和暫估價(jià)，由于這些內(nèi)容對(duì)應(yīng)結(jié)算金額有較大的不確定性，專業(yè)暫估價(jià)甚至不被納入承包人直接施工范圍，又不像流轉(zhuǎn)稅可以差額抵扣，有時(shí)會(huì)引起爭(zhēng)議。 如某大型商業(yè)項(xiàng)目總承包金額18億元，由總承包單位直接施工5個(gè)億，暫估價(jià)10億元，暫估價(jià)對(duì)應(yīng)專業(yè)工程分包人確定后，承包人提出：工程量清單直接計(jì)取的稅金為營(yíng)業(yè)稅及其附加稅（注：也有地區(qū)將印花稅計(jì)入附加稅中），印花稅作為企業(yè)管理費(fèi)包含在由總承包人自行施工的分部分項(xiàng)工程的綜合單價(jià)的管理費(fèi)計(jì)價(jià)項(xiàng)中，由于暫估價(jià)對(duì)應(yīng)工作內(nèi)容并不由其承擔(dān)，因此暫估價(jià)對(duì)應(yīng)印花稅30萬元也不應(yīng)由總承包人承擔(dān)。雙方經(jīng)過商務(wù)談判，雖然總承包人未就此內(nèi)容獲得直接補(bǔ)償，但確引起不小的爭(zhēng)議。 為避免上述爭(zhēng)議，筆者建議擬定包含大額暫列金額、暫估價(jià)（特別是發(fā)包人傾向于預(yù)留較為保守的暫列金額、暫估價(jià)，以保證合同總金額不被突破）內(nèi)容的施工合同時(shí)，在對(duì)應(yīng)條款中可以約定印花稅的承擔(dān)方式。 五、 總結(jié) 稅務(wù)不是科學(xué)，其受稅務(wù)征管部門的自由裁量權(quán)影響，具有相當(dāng)大的不確定性，本文列舉的部分觀點(diǎn)及參考意見,能夠作為建筑施工合同各方避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、優(yōu)化與建筑施工合同相關(guān)稅務(wù)成本結(jié)構(gòu)的參考,但也僅為拋磚引玉，遇到實(shí)際問題，筆者建議仍需積極征詢稅務(wù)主管部門。
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